中国企业全球运营的最佳法律实践系列文章：跨国公司关联交易的合规文档（服务、特许权使用费、成本分摊等）

近年来，随着中国企业在全球市场的业务扩展和全球范围内的税务监管升级，“走出去”的中国企业面临的国际税务与转让定价风险显著增加。建立完善的转让定价合规文档体系，对确保企业跨国经营的税收合规和在海外市场的稳健运营至关重要。

本文总结了服务交易、特许权使用费和成本分摊三类常见跨国公司关联交易转让定价合规文档建设需要注意的要点和要求，供“走出去”企业参考。

一、服务交易的转让定价合规文档建设

为了集团内部的管理效率、资源整合与协同，跨国公司经常会安排由集团内公司向其关联公司提供服务，例如信息技术、市场与销售、采购管理、财务会计、人力资源、法律合规等领域的服务。为了满足相关转让定价合规要求，服务交易的转让定价文档建设通常需重点关注以下几个方面：

（一）服务应符合受益性原则和独立交易原则

根据经济合作与发展组织（简称“OECD”）与税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，简称“BEPS”）的转让定价指南及相关文件，集团内关联服务交易应当符合受益性原则和独立交易原则。中国国家税务总局于2017年3月17日发布的《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（2017年第6号公告，简称“6号公告”）吸收了上述BEPS项目相关改革建议措施。6号公告第三十四条规定：“企业与其关联方发生劳务交易支付或者收取价款不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易，并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。受益性劳务是指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。”

“走出去”企业在实施跨国关联服务交易安排并收取服务费时，应当重点考量该关联服务是否符合受益性原则和独立交易原则，考虑交易定价的合理性（例如是否与受益的价值相匹配），并能够解释与证明服务的具体内容、提供服务的必要性以及对受益方的实际价值。例如，管理服务需要证明其确实给关联企业带来了商业价值，而非重复性或不必要的服务；否则，一旦服务被税务机关认定为重复、无效或无商业合理性，企业可能面临定价调整征税或税务处罚。

（二）服务成本的分摊与定价合理性

对于涉及大规模关联服务的“走出去”企业而言，若未建立合理的集团服务费计算与分摊机制，或缺乏完善的转让定价文档作为支持，容易引发东道国税务机关和/或中国税务机关（若交易方涉及中国公司）的审查与质疑，被认为不符合转让定价独立交易原则。因此，企业应当建立完善内部定价机制和文档记录制度，记录关联交易定价过程和依据（包括记录服务成本的分摊方法、以及定价逻辑是否符合独立交易原则），并准备相应的支持性文档（例如服务合同/协议、成本分摊记录、可比性分析。其中，服务合同/协议应明确服务范围、定价机制及分摊依据，成本分摊记录需详细列明已发生的成本及其分摊比例），以便在税务检查时能够提供充分的证据证明定价的合理性。

（三）关联服务费扣除的合理性以及交易的真实目的

跨国公司的关联服务交易中，由于管理费容易被纳税人虚构以获取税收优惠，其税前扣除问题往往是税务机关关注的重点。

根据国家税务总局官网发布的一个转让定价争议案例分析¹，香港税务部门认定该案中的香港公司向其关联公司（一家BVI公司）就该BVI公司担任香港公司的两家中国内地子公司产品生产的管理代理人两年支付约8280万港元管理费为获取税收优惠目的的安排，不符合独立交易原则，不予税前扣除，香港公司先后向香港税务上诉委员会和香港高等法院上诉，未得到支持。

该案的争议焦点是管理费扣除的合理性以及交易的真实目的：（1）关于管理费扣除问题，香港税务机关和法院均认为缺少相关书面协议及证明费用合理性的证据。（2）关于交易目的判定问题，税务机关和法院均认为公司通过支付管理费进行税前扣除，减少了在中国香港的税收负担，获取了税收优惠，但是没有证据证明交易的真实性和合理性。法院没有采纳香港公司将其业务分拆为中国香港应税活动和离岸非应税活动且具有合理商业目的的说法。

以上案例中，香港公司除了本身交易的真实目的存在瑕疵以外，其针对关联服务费所准备的证据资料不充分，导致无法证明费用的合理性、交易的真实性，值得“走出去”企业引以为鉴。

（四）支持性文件的准备和保存

建议企业准备和保存以下可以证明交易真实发生并符合独立交易原则的支持性资料：

1. 服务合同/协议（需为书面形式，对服务范围和内容、费用标准和支付方式、服务期限等关键条款应作明确表述）；

2. 发票、支付凭证；

3. 证明所提供服务的内容与性质的证据，例如工作记录、成果交付物；

4. 证明所提供服务符合独立交易原则的证据，例如提供方和接受方的功能与风险分析、可比性分析等。

企业应妥善保存上述文件以及与履行协议相关的所有材料，以便在被税务机关调查或可能出现的税务争议中起到关键的证明作用，帮助企业维护自身的合法权益。

二、特许权使用费的转让定价合规文档建设

特许权使用费（如商标、技术、专利等无形资产的许可费用）是另一个跨国公司关联交易转让定价合规中备受关注的领域。为了满足相关转让定价合规要求，确保特许权使用费的支付符合独立交易原则，特许权使用费的转让定价合规文档建设通常需重点关注以下几个方面。

（一）无形资产收益分配的“价值贡献”与定价依据

跨国公司关联公司间特许权使用费的支付容易引发所涉及的两国税务机关对特许权使用费定价的关注。各方公司对无形资产的价值贡献与分配的利润归属往往是税务机关的审查重点。各国税务机关也倾向于要求跨国公司将更多的税源留在本国。

在BEPS项目相关改革建议措施中，突出了“价值贡献”作为无形资产收益分配的核心因素，我国的转让定价规则6号公告也吸收了该内容，6号公告第三十二条规定：“企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。未带来经济利益，且不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”

因此，“走出去”企业应当关注集团内部特许权使用费率的合理性，以符合独立交易原则，基于功能、风险、资产等情况合理确定费率。

（二）定价方法的合理性

特许权使用费交易的转让定价方法包括可比非受控价格法、交易净利润法、利润分割法，及其他符合独立交易原则的估值方法。可比非受控价格法主要应用于评估受控交易，利润分割法与交易净利润法则主要基于受控交易所产生的利润。在过去的跨国公司特许权使用费实务中，利润分割法，即根据企业与其关联方对关联交易合并利润（实际或者预计）的贡献计算各自应当分配的利润额的转让定价方法，不是常见的选择。然而，随着BEPS行动计划在世界范围内的实施，各国税务机关开始尝试通过价值链分析识别集团整个价值链之中的关键价值贡献因素，运用利润分割法主张与其管辖的当地公司相配比的利润留存。

因此，企业在准备相应文档时，应当根据适用的转让定价法规的要求，根据关联交易的事实与条件，选择能够最合理的转让定价方法，并对转让定价方法的选择和使用进行具体合理的说明，包括说明相关交易方对集团整体利润或者剩余利润所做的贡献。

（三）支持性文件

建议企业准备和保存以下可以证明交易真实发生并符合独立交易原则的支持性资料：相关许可合同、交易双方的功能与风险分析、可比性分析等，许可合同应列明无形资产的许可内容、范围及定价依据，功能和风险分析应明确特许权的所有者与使用者在经济活动中的角色等。

三、成本分摊的转让定价合规文档建设

成本分摊是跨国企业集团内部在研发、市场推广等领域共享成本和收益的重要方式。成本分摊转让定价合规建设应注意以下方面。

（一）成本分摊文档的基本要求

签订和执行成本分摊协议应遵守相关国家税法有关成本分摊和协议管理的规定。

例如根据我国税法的规定，企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。企业与其关联方分摊成本时，应当按照成本与预期收益相配比的原则进行分摊，并在税务机关规定的期限内，按照税务机关的要求报送有关资料。企业违反上述规定的，其自行分摊的成本不得在计算应纳税所得额时扣除。此外，《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，简称“42号公告”）第十五条第二款规定，“企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档”，并在第十六条对该成本分摊协议特殊事项文档的内容作出了具体的规定：

（1）成本分摊协议副本。

（2）各参与方之间达成的为实施成本分摊协议的其他协议。

（3）非参与方使用协议成果的情况、支付的金额和形式，以及支付金额在参与方之间的分配方式。

（4）本年度成本分摊协议的参与方加入或者退出的情况，包括加入或者退出的参与方名称、所在国家和关联关系，加入支付或者退出补偿的金额及形式。

（5）成本分摊协议的变更或者终止情况，包括变更或者终止的原因、对已形成协议成果的处理或者分配。

（6）本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况。

（7）本年度各参与方成本分摊的情况，包括成本支付的金额、形式和对象，作出或者接受补偿支付的金额、形式和对象。

（8）本年度协议预期收益与实际收益的比较以及由此作出的调整。

（9）预期收益的计算，包括计量参数的选取、计算方法和改变理由。

德国税法亦有类似规定²。2018年德国联邦财政部颁布的有关成本分摊协议的法令规定，成本分摊协议必须遵循独立交易原则的一般原则，即协议中相关企业分摊额的确定充分考虑了独立企业在可比情况下预期的合理收益及分摊比例，并通过受益性测试。纳税人应当准备充分的资料证明其参与成本分摊协议的各项主张的基础。该法令还规定企业应当遵循OECD《2017年跨国企业与税务机关转让定价指南》第八章规定的相关要求。

（二）成本分摊的定价合理性

成本分摊协议转让定价合规的核心在于合理分摊成本并证明其定价的公允性。如果参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，企业应当根据实际情况做出补偿调整，未做补偿调整的，税务机关可能会实施纳税调整。以加拿大为例³，根据加拿大合格成本分摊协议（简称“QCCA”）规定，参与方应根据协议，合理预估从资产或劳务中可获得的收益，并按比例分担成本和风险，各参与方的贡献应与其根据协议预期获得的收益份额相匹配。如果参与方的贡献和预期收益不相匹配，则可通过与之平衡的付款进行支付调整。当新参与方加入QCCA并接收先前活动带来的收益（如无形资产、在制品或从过往协议活动中取得的知识）时，应依据独立交易原则支付对应受益权的公平补偿（即买进付款），其金额应考虑QCCA下按比例预期可获得的后续收益。原参与方有效转让全部或部分协议收益时，也应基于独立交易原则获得对应补偿（即买断付款）。

（三）成本分摊协议的执行和管理

成本分摊协议的执行会持续受到税务机关的监管。例如我国虽然已经取消了对成本分摊协议的事前审批，但加强了对成本分摊协议的后续管理，对不符合独立交易原则和成本与收益相匹配原则的成本分摊协议，将实施特别纳税调查调整。因此，企业需建立定期审核机制，确保参与方实际分享的收益与分摊的成本配比，并根据业务变化及时调整、更新相关文档，以保持文档的及时与有效。

需要注意的是，我国目前对于成本分摊协议的规定仍停留在总体合规层面，对于加入支付/退出补偿的定价、合理预期收益的分配方式等实务上的技术难题尚无具体操作指引，导致企业在实施成本分摊协议过程中可能面临执行口径的不确定性，目前实务中也缺乏足够数量的公开案例作为参考，因此“走出去”企业在执行涉及其中国公司与境外关联公司的成本分摊协议时可能面临一些困难。建议考虑实施成本分摊协议的企业关注相关税收政策和实践，与中国税务机关以及境外关联公司所在国家或地区的税务机关积极沟通，了解主管税务机关就成本分摊协议中的技术问题、执行难点的执法口径，亦可寻求专业税务顾问的协助。

四、总结与建议

综上，为了确保转让定价合规，“走出去”企业可以采取以下措施：

（一）建立全面的转让定价政策

跨国公司应制定集团层面的转让定价政策，涵盖服务交易、特许权使用费和成本分摊等主要领域，并确保政策符合中国与东道国的转让定价法规的要求。如果“走出去”企业已经设立并执行了跨境关联交易，建议定期全面审核已经发生的关联交易及其定价政策，自我评估各类交易的转让定价风险，例如集团内现有交易定价模式、现存特许权使用费、服务费的支付风险。

（二）建立与定期更新文档

鉴于税务机关在转让定价调查中对独立交易定价原则证明资料的严格要求，企业需提前构建完备的合规文档。整理并归档每笔跨境关联交易相关的合同/协议文本、法律文件、定价依据及交易明细，确保在面临审查时能够快速、准确地提供有效证明，并需根据业务变化、市场条件及税务政策的调整定期更新，确保其及时性和准确性，这将有助于企业在税务检查时提供有力的合规证据。

（三）引入专业支持

对于复杂的转让定价分析及文档准备，企业可以借助外部法律或税务顾问的专业支持，因为专业团队能够提供更有效的建议和解决方案，降低合规风险。

（四）加强税务合规培训

企业应为相关员工提供税务合规培训，提高其风险意识和应对能力。通过培训，团队成员能够更好地理解和执行转让定价政策与文档合规要求，确保企业在全球范围内的税务合规性。

中国企业在全球化过程中，关联交易的转让定价合规文档建设不仅是应对税务机关审查与争议解决的必要手段，更是企业规范化管理的重要体现。通过建立健全的关联服务、特许权使用费和成本分摊相关的合规文档，企业可以有效降低税务风险，确保在海外市场的合规经营与长期发展。

1. 国家税务总局海外税收案例库《商业安排不能只为获取税收利益》https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/c102448/c5239176/content.html

2. 国家税务局总局《中国居民赴德国投资税收指南》https://www.chinatax.gov.cn/chinatax//n810219/n810744/n1671176/n1671206/c2352715/5116161/files/b8993050edb6436b947596d9158ad910.pdf

3. 国家税务局总局《关于加拿大转让定价方法的常见问题解答》https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/c102812/c5234977/content.html

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