浅谈新司法解释下对适用虚开增值税专用发票罪的限缩

涉税犯罪一直是民营企业和民营企业家最为高发的刑事风险之一，而虚开增值税专用发票罪的案件量占到全部涉税犯罪案件量的80%以上。虚开增值税专用发票只要税额超过5万元就可构成本罪，对于企业和企业家来说，这属于超低的入罪门槛。作为最为常见、高发的经济犯罪之一，《刑法》第205条的罪状只是简单描述，从文本理解似乎只要有虚开行为就可以构成本罪。实际上，本罪的准确认定需要对税法、增值税计税原理有深入地理解。

在我所律师此前参与辩护的一个石化行业“票货分离”型涉税案件中，检察机关最初计划以虚开增值税专用发票罪起诉，在起诉时又改为非法经营罪，最后法院又调整为非法购买增值税专用发票罪，不同罪名刑期相差达十余年。然而，当前司法实践中依然存在大量行为模式完全一致的“票货分离”型涉税案件，许多审判机关最终仍以虚开增值税专用发票罪、非法经营罪作出判决，可见该罪在实务中的理解与适用之混乱。最高人民法院颁布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称“新司法解释”）对虚开增值税专用发票罪的适用进行了限缩，使该罪名更符合罪刑相适应原则，也更符合当前依法保护民营企业和民营企业家的政策精神。

一、主观上犯罪目的限缩，新司法解释明确本罪主观上需具备骗抵税款的犯罪目的，否则不构成本罪

此前关于本罪属于目的犯还是危险犯，学术界尚有争议，但在对本罪的限缩适用这一点上，学者们有共识，均主张把“不以骗取税款为目的”的行为进行出罪处理。两高曾以指导性案例及司法解释性文件的形式提出了“非以骗税为目的，且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”观点，但由于并非以正式司法解释方式明确的，是在具体适用中存在较大争议。

这是因为，与学界更为认可的目的犯和危险犯观点不同，部分司法机关依然坚持本罪属于行为犯，该观点取证相对容易、认定过程简单，在司法实务界具有广泛的市场。基层侦查机关普遍仅根据“货票分离”“三流不一致”就简单认定为“虚开”，存在明显的“轻罪重定”之嫌。新司法解释将过去指导案例、意见中的“目的”要求进一步明确并上升为司法解释，对司法实务具有更强的约束力，也将倒逼司法机关对市场上各类复杂的市场交易行为进行更实质的审查。

二、客观危害结果限缩，新司法解释将本罪造成国家税款的损失限定为“税款被骗抵损失”

虚开增值税专用发票行为的立法目的，主要是为了保障国家税款不受损失，对于不可能造成税款损失的行为认定为本罪，显然不合适。此前，两高指导性案例及意见中明确将“非以骗税为目的”“没有造成税款损失”作为必须兼具的出罪事由，但何为税款损失，实务中依然存在不同的理解。

部分司法机关认为，“税款损失”当然包括增值税损失，但因虚开导致的上下游偷逃税款也应属于税款损失，是指控行为具有社会危害性，甚至入罪的理由之一。而另一部分司法机关则认为，虚开增值税专用发票之所以给国家造成损失，是因为其具有抵扣功能，利用该抵扣功能骗取已缴纳的增值税会造成国家增值税款的损失，这是本罪的核心特征，“税款损失”应限定为通过骗取抵扣造成的“国家增值税款的损失”。新司法解释将过去指导案例、意见中的“税款损失”明确为“抵扣造成税款被骗损失”，显然是明确了后一种观点的合理性，对本罪进行了进一步的明确和限缩。

三、行为重复评价限缩，新司法解释明确同一购销业务名义既虚开进项、又虚开销项的，以较大的金额计算。

对于实务中普遍存在的行为人向他人虚开了销项增值税专用发票后，为了掩盖向他人虚开的事实，又让他人为自己虚开增值税专用发票的行为，之前司法实务中的认定不统一。

学界及上海等部分地区明确支持应以销项或进项中数额较大的一项作为虚开的数额外，但很多地方基层法院坚持将进项与销项发票上的税款数额累加计算，犯罪数额被大幅度提高。

实际上，按照增值税原理，这种虚进虚开行为的两个环节均不存在真实交易，没有发生增值额，不存在缴纳增值税的纳税义务，因此该环节的虚开与抵扣不会造成国家增值税款的损失。就其发生的原因看，虚开进项的目的是掩饰所虚开的销项，形成账面上的进销持平，虚销与虚进可以理解为刑法上的目的行为与手段行为，应择一重处断。本次涉税犯罪司法解释明确统一观点，此种情形应以较大金额计算，可谓“理应如此”。需要注意的是，涉税犯罪司法解释对此情形加有“同一购销业务名义”的限定。那种进销没有关联，目的都是为了骗抵税款的，仍应将进项与销项累计相加，一并作为虚开的税额进行处理。

四、量刑标准限缩，入罪数额增加，加重处罚门槛大幅度提高。

骗抵税额是本罪的重要定量标准，也是衡量罪行轻重的主要依据。之前本罪定罪量刑的数额标准，主要参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）的规定，入罪数额为5万，数额较大、数额巨大标准为50万、250万元。过去对于犯罪数额接近250万元的，辩护人总要想方设法扣减至250万元以下，因为哪怕一万元之差可能就是10年以上有期徒刑和缓刑的差别。为了顺应经济社会发展，涉税犯罪司法解释将前述金额分别提高至10万、50万、500万，入罪及10年以上有期徒刑的门槛均翻番，使法定刑之间的定量标准更为平衡，也更符合当前的社会经济发展现状。

同时，为了加大追缴力度，涉税犯罪司法解释将提起公诉作为时间节点，提起公诉前无法追回的税款数额达到30万元以上、300万元以上的，可以认定为刑法第二百零五条第一款规定的“其他严重情节”“其他特别严重情节”，以此推动涉案人员积极补缴税款，弥补国家税款的损失。

五、重刑适用限缩，新司法解释明确将补缴税款作为从宽处罚情节。。

当前，增值税收入占我国全部税收的60%以上，是最大的单一税种，可谓国家钱袋子。相对于逃税、虚开普通发票等涉税犯罪，国家对虚开增值税专用发票的打击力度明显大得多，然而从宽严相济的刑事政策出发，对于本罪亦不应一味求重刑，应当合理认定本罪的从宽处罚情节。

司法实务中，补缴税款、挽回税收损失一直是本罪从宽处罚的重要情节，但一直未予以明确，亦存在部分司法机关不认可该从宽情节的情形，新司法解释将从宽情节予以了明确，有助于司法适用的统一。在当前刑事案件中，虚开增值税专用发票罪属于常见罪名，督促涉案企业积极补税挽损，既能充实国家钱袋子，也宣示了对企业及企业家的严管厚爱。

综上，司法实务中普遍存在简单化、片面化地理解《刑法》第205条的问题，造成本罪适用的扩大化。涉税犯罪新司法解释的生效，整体上对本罪的适用进行限缩，对多年来司法实务中的争议问题，可以起到定纷止争、统一司法适用的作用。虚开增值税专用发票罪是行政犯，以违反行政法为前提，目前有关部门正在推进《增值税法》的出台和《税收征收管理法》的修订，相关工作对虚开增值税专用发票罪的适用必将带来重要影响。司法实务工作者必须紧跟相关修法动态，才能对本罪准确理解与适用。