最新股权激励个人所得税管理措施解读

前言

近日，国家税务总局发布《关于进一步深化税务领域“放管服”改革 培育和激发市场主体活力若干措施的通知》（税总征科发〔2021〕69号，下称“69号文”），其中关于加强股权激励个人所得税管理的举措引起了社会的广泛关注。结合对相关政策背景的理解，以及了解到的该文件自发布以来在税务实践中的执法口径，我们撰写此文以尝试对该文件进行解读评析。

一、69号文相关规定解读

69号文关于“加强股权激励个人所得税管理”的规定如下：

“严格执行个人所得税有关政策，实施股权（股票，下同）激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》（见附件），并按照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）等现行规定向主管税务机关报送相关资料。股权激励计划已实施但尚未执行完毕的，于2021年底前向主管税务机关补充报送《股权激励情况报告表》和相关资料。境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税，并执行上述规定。”

上述规定释放了税务机关加强个人所得税管理的信号，同时也引发了各种解读与猜测。为更好地遵从该文件中的相关规定，我们结合税法规定与税务实践，从以下四方面进行解读：

（一）69号文旨在进一步深化税务领域的“放管服”改革

69号文的出台是为了落实中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》，进一步深化税务领域“放管服”改革，助力打造市场化法治化国际化营商环境。因此，69号文是深化税务领域“放管服”改革的重要税收征管文件，其推出的15条新举措的目标是优化监管、创新监管、放管结合。作为15条新举措之一,加强股权激励个人所得税管理是优化税务执法和监管、维护公平公正税收环境的一项重要内容，旨在通过深入转变税收征管方式，促进依法纳税和公平竞争。

（二）严格执行现有政策是加强股权激励个人所得税管理的核心内容

作为深化“放管服”的税收征管文件，我们理解69号文并没有从实体层面创设或修改现有股权激励个人所得税政策。不管是对现有政策中资料报送要求的重申，还是新增信息报送义务，69号文对于现有股权激励个人所得税政策的主体内容，如纳税主体和纳税义务发生时间的确定、税基的计算、税率的适用以及税收优惠政策等，并未产生实质影响。比如，对于实践中一直存在争议的通过有限合伙企业、信托计划等搭建的员工间接持股计划的定性及相应的个人所得税影响，仍有待相关部门的进一步明确。因此，69号文着重强调的是现有政策的执行，主要关注现有政策执行不到位、不统一的情况，其核心内容应是督促和要求各级税务机关进一步加强现行个人所得税政策的落实，促进公平、公正、统一的税收执法。

（三）新增信息报送义务是加强股权激励个人所得税管理的重要措施

根据现行个人所得税股权激励政策，并非所有实施股权激励的企业均须向其主管税务机关披露相关信息，特别是无须适用相关税收优惠政策的企业。然而，根据69号文规定，实施股权（股票）激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》；股权激励计划已实施但尚未执行完毕的，应于2021年底前向主管税务机关补充报送《报告表》和相关资料。该规定新增了信息报送义务，即实施股权激励的企业均有义务向主管税务机关披露相关情况，须专门填报一份《股权激励情况报告表》。经我们了解，多地税务机关已确认了上述理解。因此，我们认为新增信息报送义务应是税务机关进一步加强股权激励个人所得税信息管理的新举措，旨在为下一步对相关主体的税务合规情况进行风险评估、从而加强个人所得税征收管理做好铺垫。

（四）资料报送并不会直接引发即时的纳税义务

资料报送、办理备案只是向税务机关披露、登记相关股权激励计划，并不必然产生即时的纳税义务。纳税义务是否发生以及后续的税款计算与缴纳，仍需要依据相关税法规定区分不同股权激励类型进行判断与认定。以期权为例，虽然政策要求实施股权激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送资料，但员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，一般不作为应税所得征税。

二、69号文信息报送要求

69号文关于《股权激励情况报告表》的具体报送要求如下：

1.报送情形

实施股权（股票）激励的企业，应当向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。

2.报送主体

实施股权（股票）激励的企业；如果实施股权（股票）激励的企业不在中国境内的，则为被股权激励对象的境内任职受雇单位。

同时，需披露股权激励计划实施企业是标的企业的直接或间接控股公司、直接或间接被控股公司、直接或间接协议控制公司、直接或间接被协议控制公司以及其他关系。

3.激励类型

股票（权）期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励以及其他形式。

4.报送时限

决定实施股权激励的次月 15 日内向主管税务机关报送。

由于《股权激励情况报告表》对于报送主体与标的企业的关系以及激励类型进行了相对较为宽泛地描述，因此有观点认为69文中的规定实质上扩大了股权激励的认定范围。我们则倾向于认为，69文对此问题并没有进行明确。

三、现行股权激励政策资料报送要求

现行股权激励个人所得税政策主要包括：《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号，下称“35号文”）; 《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函〔2006〕902号)；《关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）;《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》(国税函〔2009〕461号); 《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，下称“101号文”）以及《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）等文件。上述文件关于资料报送要求主要遵循35号文以及101号文的规定，具体如下：

（一）35号文及相关规定

1.报送情形

境内、外企业实施股票期权计划、股票增值权计划或限制性股票计划，应向主管税务机关报送有关资料。

2.报送主体

实施股票期权计划、股票增值权计划或限制性股票计划的境内企业、境内上市公司和境外上市公司的境内机构。

3.激励类型

• 股权激励是指股票期权，即境内、外上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买上市公司（境内、外上市公司）一定数量的股票。

• 股票增值权，是指境内、外上市公司授予本公司及其控股企业员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。

• 限制性股票，是指境内、外上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予本公司及其控股企业员工一定数量本公司的股票。

4.报送时限

应在股权激励计划实施之前报送相应材料，同时要求在员工行权之前报送与行权相关的材料。

5.资料要求

实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；并在员工行权之前，报送股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料。

实施股票增值权计划或限制性股票计划的境内上市公司，应参照上述要求将企业股票增值权计划、限制性股票计划或实施方案等有关资料报送主管税务机关备案。境外上市公司的境内机构，应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料备案。

对实施限制性股票计划的境内上市公司的备案有更具体的要求，即实施限制性股票计划的境内上市公司，应在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记、并经上市公司公示后15日内，将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。

需要特别提醒的是，前期的资料报送备案不等同于纳税申报时的资料报送，扣缴义务人或自行纳税申报的个人在纳税申报或代扣代缴税款时，应报送相关股票期权和认购股票情况(包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等)、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料。

（二）101号文及相关规定

1.报送情形

非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，个人希望选择适用递延纳税政策时，非上市公司须向主管税务机关备案。全国中小企业股份转让系统挂牌公司按照同样要求执行。

上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，个人希望选择适用延长纳税期限优惠政策时，上市公司须向主管税务机关备案。

2.报送主体

实施股权激励的非上市企业、全国中小企业股份转让系统挂牌公司、上市公司。

3.激励类型

股权激励主要包括：股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励。股票（权）期权，即公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票（权）的权利；限制性股票，即公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权，激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权；股权奖励，即企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

4.报送时限

个人在选择适用递延纳税政策或延长纳税期限之前，企业须先办理备案手续；未办理备案手续的，不得享受相应优惠政策。具体备案时限应为符合条件的股票（权）期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内报送。

5.资料要求

涉及个人选择递延纳税的非上市公司应当按照要求向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

涉及个人选择延长纳税期限的上市公司应当报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。上市公司初次办理股权激励备案时，还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。

这里需要特别强调的是，前期的资料报备不能替代后期递延纳税期的资料报送义务。递延纳税期间，扣缴义务人应于每个纳税年度终了后30日内，向主管税务机关报送年度报告表。

（三）违反资料报送要求的后果

如未按照相关规定报送材料，主要可能产生以下两方面不利影响：

• 政策适用：未办理备案手续的，不得享受相关规定中的递延纳税优惠政策或适用优惠计算方法。

• 行政处罚：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条的规定，扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

四、我们的建议

根据69号文的要求，对于已经实施或准备实施股权激励计划的企业，我们建议采取以下措施积极做好税务合规工作：

梳理现有或拟定股权激励安排。建议企业梳理现有或拟定股权激励安排，识别并区分其具体类型，了解相应的税务及财会处理。

依照相关税法规定及时备案。对属于现行政策（如35号文、101号文）规定应当备案的情形，及时依法备案，以防无法享受相关税收优惠政策，乃至受到相应的行政处罚。

评估是否属于资料报送范畴。全面评估69号文对自身资料报送义务的影响，了解企业所在地的税收征管口径，以确定现有或拟定的股权激励安排是否需要进行资料报送。 

关注政策更新及执法口径变化。如前文所述，目前非上市企业设有各种“非标”股权激励计划。企业需密切关注个人所得税相关政策更新以及税收实践执法口径变化，力求在税务合规的前提下，为激励对象争取税优效果。

结语

股权激励个人所得税事项，不仅关系到激励对象的切身利益，亦对作为个人所得税扣缴义务人的雇佣企业产生直接的税务影响。因此，企业实施股权激励计划，吸引与保留优秀人才的同时，也应持续和密切关注股权激励相关税收政策更新与税务实践发展。我们也会持续关注相关税收政策走向，并及时与大家分享。